為了加強對注冊會計師執(zhí)業(yè)的指導，更有效地識別、評估和應對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險，提升審計質量，有效防范化解風險，中國注冊會計師協(xié)會（“中注協(xié)”）開展了審計準則問題解答的修訂工作。

本次修訂的問題解答包括五個項目，分別是《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業(yè)懷疑（征求意見稿）》《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證（征求意見稿）》《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認（征求意見稿）》《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號——關聯(lián)方（征求意見稿）》《中國注冊會計師審計準則問題解答第12號——貨幣資金審計（征求意見稿）》 。

核心內(nèi)容主要包括：

《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業(yè)懷疑（征求意見稿）》

一、財務造假風險因素評估

以下為一些舞弊風險因素的示例：

1. 動機或壓力

（1）被審計單位滿足上市要求、償債約束條件或再融資業(yè)績條 件存在困難；（2）被審計單位將被證券交易所進行特別處理或退市；（3）管理層存在較大的業(yè)績壓力，例如，較上市前相比，被審計單位上市后的業(yè)績將出現(xiàn)大幅下滑，或需要滿足盈利預測指標，完成業(yè)績對賭的承諾以及維持股價等；（4）管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度壓力，例如，投資分析師、機構投資者、重要債權人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預期，包括管理層在新聞報道和年報信息中作出過于樂觀的預期，或管理層需要實現(xiàn)有關部門對管理層設定的考核目標；（5）管理層和治理層在被審計單位中擁有重大經(jīng)濟利益，例如，持有被審計單位股票或個人薪酬（如獎金、股票期權、基于盈利水平的薪酬計劃）與被審計單位的盈利狀況緊密相關；（6）被審計單位或其最終控股股東或實際控制人營運資金不足， 或缺乏足夠的信貸支持；（7）被審計單位的控股股東或實際控制人進行大比例的股權質押。

2. 機會

（1）被審計單位的實際控制人同時是其重要客戶或供應商的實際控制人；正在或曾經(jīng)從事超出正常經(jīng)營過程的重大關聯(lián)方交易，或者被審計單位與關聯(lián)方之間的交易占其正常業(yè)務的比例重大；（2）從事重大、異?；蚋叨葟碗s的交易（特別是臨近會計期末 發(fā)生的重大或復雜交易，對該交易是否按照“實質重于形式”原則處理存在疑問） ；利用商業(yè)中介進行交易，而此項安排似乎不具有明確的商業(yè)理由；（3）被審計單位是市場上某一產(chǎn)品或服務的唯一買方或賣方， 因而有能力對其供應商或客戶施加重大影響；（4）被審計單位有能力對銀行或其他第三方施加壓力，以使其配合舞弊；（5）被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷，例如內(nèi)部控制環(huán)境薄弱；治理層對財務報告或內(nèi)部控制實施的監(jiān)督無效；管理層由一人或少數(shù)人控制，且缺乏補償性控制；（6）組織結構復雜或不穩(wěn)定，例如，難以確定對被審計單位持有控制性權益的組織或個人，或者存在異常的法律實體或管理層級，或關鍵管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換；（7）被審計單位員工因懼怕遭受報復而不愿舉報管理層的不當行為；（8）被審計單位存在重大的海外業(yè)務且注冊會計師較難就這些 業(yè)務獲取審計證據(jù)；（9）除被審計單位外，實際控制人或大股東還擁有或控制大量其他主體；（10）被審計單位經(jīng)常與設立時間短、規(guī)模小的實體進行重大交易；（11）上市公司的大股東或實際控制人對被審計單位具有高度的支配力，或高度參與被審計單位的治理和經(jīng)營管理，或參與被審計單位重大交易的決策。

3. 態(tài)度或借口

（1）非財務管理人員過度參與或過于關注會計政策的選擇或重大會計估計的確定；（2）管理層過于關注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢；（3）管理層向分析師、債權人或其他第三方承諾實現(xiàn)激進的或 不切實際的預期；（4）管理層未對個人事務與公司業(yè)務進行區(qū)分。

需要說明的是，以上列示的舞弊風險因素僅是舉例，注冊會計師可能識別出其他不同的舞弊風險因素。上述舉例也并非在所有情況下都相關，對于不同規(guī)模、不同所有權特征或情況的被審計單位而言，舞弊風險因素的重要性可能不同。

《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認（征求意見稿）》

二、被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段有哪些？

答：了解被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段舉例如下：

（一）為了達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入

1.虛構銷售交易，包括：

（1）通過與其他方（包括已披露或未披露的關聯(lián)方、非關聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構存貨，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構收入。某些情況下，被審計單位銷售的產(chǎn)品所耗費實物的成本較低，如軟件企業(yè)銷售的通用軟件，在虛構銷售交易時可能無需虛構存貨。

（2）為了虛構銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，以出庫單、發(fā)運單、驗收單等為依據(jù)記錄銷售收入。例如，虛構出口銷售，將商品運送至與報關運抵國不同的國家，再通過關聯(lián)方進口回國。

（3）被審計單位根據(jù)其所處行業(yè)特點進行虛構銷售交易。例如，被審計單位從事游戲運營業(yè)務，利用體外資金進行“刷單”，對其自有游戲進行充值以虛增收入。

被審計單位虛構收入主要分為兩種方法。一種是虛構收入后無貨款回籠，虛增的應收賬款/合同資產(chǎn)通過日后不當計提減值準備加以消化，這種方法較為簡單，也容易被注冊會計師的函證程序所識別。

另一種方法相對復雜和隱蔽，被審計單位會使用貨幣資金配合貨款回籠，并需要解決因虛構收入而帶來的虛增資產(chǎn)或虛減負債問題。這種情況下，虛構收入對許多財務報表項目會產(chǎn)生影響，包括但不限于貨幣資金、應收賬款/合同資產(chǎn)、預付款項、存貨、長期股權投資、其他權益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、其他應付款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費用等。

被審計單位采用上述第二種方法虛構收入時，相應確認應收賬款/合同資產(chǎn)，同時通過虛假存貨采購套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。但通過虛假存貨采購套取的資金金額可能小于虛構收入金額，或者對真實商品進行虛假銷售而無需虛構存貨，虛構收入無法通過上述方法套取的資金實現(xiàn)貨款全部回籠，被審計單位還可能采用如下手段：

（1）通過虛假預付款項（預付商品采購款、預付工程設備款等）套取資金用于虛增收入的貨款回籠。

（2）虛增長期資產(chǎn)采購金額。被審計單位通過虛增對外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等購買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長期資產(chǎn)賬面價值，通過折舊、攤銷或計提資產(chǎn)減值準備等方式在日后予以消化。

（3）通過被投資單位套取投資資金。被審計單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金用于虛構收入的貨款回籠。形成的虛增投資賬面價值通過日后計提減值準備予以消化。

（4）通過對負債不入賬或虛減負債套取資金。例如，被審計單位開具商業(yè)匯票給子公司，子公司將票據(jù)貼現(xiàn)后用于貨款回籠。

（5）偽造回款單據(jù)進行虛假貨款回籠。采用這種方法會形成虛假貨幣資金。

（6）對應收賬款/合同資產(chǎn)不當計提減值準備。

（7）被審計單位實際控制人或其他關聯(lián)方將體外資金提供給被審計單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向被審計單位支付貨款。體外資金可能來源于審計單位實際控制人或其他關聯(lián)方的自有資金，也可能來源于對被審計單位的資金占用或通過被審計單位擔保取得的銀行借款。例如，被審計單位及其控股股東與銀行簽訂現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議，將被審計單位的銀行賬戶作為子賬戶向控股股東集團賬戶自動歸集（應計余額不變、實際余額為零），實現(xiàn)控股股東對被審計單位的資金占用，控股股東利用該資金用于對被審計單位的貨款回籠。又如，被審計單位以定期存款質押的方式為關聯(lián)方提供擔保，關聯(lián)方取得借款后用于貨款回籠。

需要提醒注意的是，被審計單位在進行虛構收入舞弊時并不一定采用上述完整模式，可能采用上述某幾項方法的組合。例如，被審計單位生產(chǎn)非標準化產(chǎn)品，毛利率不具有可比性，可能無需虛構大量與虛增收入相匹配的存貨采購交易，可以通過實際控制人或其他關聯(lián)方的體外資金，或以虛增長期資產(chǎn)采購金額套取的資金實現(xiàn)貨款回籠。

2.進行顯失公允的交易，包括：

（1）通過未披露的關聯(lián)方或真實非關聯(lián)方進行顯失公允的交易。

例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關聯(lián)方銷售商品。與真實非關聯(lián)方客戶進行顯失公允的交易，通常會由實際控制人或其他關聯(lián)方以其他方式彌補客戶損失。

（2）通過出售關聯(lián)方的股權，使之從形式上不再構成關聯(lián)方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關聯(lián)方進行顯失公允的交易。

（3）與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調節(jié)各次交易的商品銷售價格，調節(jié)各期銷售收入金額。

3.在客戶取得相關商品控制權前確認銷售收入。例如，在委托代銷安排下，在被審計單位向受托方轉移商品時確認收入，而受托方并未獲得對該商品的控制權。又如，通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等證明客戶已取得相關商品控制權的單據(jù)，提前確認銷售收入。

4.通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。

5.通過隱瞞不符合收入確認條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。

6.在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責任人確認收入。例如，被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按照相關購銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費等）確認收入。又如，被審計單位將雖然簽訂購銷合同但實質為代理的受托加工業(yè)務作為正常購銷業(yè)務處理，按照相關購銷交易的總額而非凈額（加工費）確認收入。

7.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，通過高估履約進度的方法實現(xiàn)當期多確認收入。

8.當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。

9.選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。

（二）為了達到報告期內(nèi)降低稅負或轉移利潤等目的而少計收入或延后確認收入

1.被審計單位在滿足收入確認條件后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉入本單位以外的其他賬戶。

2.被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。

3.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，被審計單位未按履約進度確認收入，而推遲到履約義務完成時確認收入。

三、通常表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象有哪些？

答：舞弊風險跡象，是注冊會計師在實施審計過程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對舞弊風險警覺的事實或情況。存在舞弊風險跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應對措施。注冊會計師保持職業(yè)懷疑，充分了解被審計單位業(yè)務模式并理解業(yè)務邏輯，有助于識別舞弊風險的跡象。例如，被審計單位的產(chǎn)品具有一定的銷售半徑，如果存在超出半徑的銷售，則可能表明被審計單位存在收入舞弊。又如，被審計單位技術水平處于行業(yè)中端，但高端產(chǎn)品卻占銷售收入比重較大，可能表明被審計單位存在收入舞弊。

通常表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象舉例如下。需要注意的是，本問題解答并未窮盡實務中存在舞弊風險的跡象，列舉的某一跡象也并不意味著被審計單位在收入確認方面一定存在舞弊風險，注冊會計師應當結合對被審計單位及其環(huán)境的了解，并在審計過程中對異常情況保持高度警覺和職業(yè)懷疑，在此基礎上運用職業(yè)判斷確定被審計單位在收入確認方面是否可能存在舞弊風險。

1.銷售客戶方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但銷售卻出現(xiàn)增長；又如，銷售接近或超過客戶所處行業(yè)的需求。

（2）與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應商同時發(fā)生交易。

（3）交易標的對交易對手而言不具有合理用途。

（4）主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。

（5）與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)大額增長。

（6）與關聯(lián)方或疑似關聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。

（7）與個人、個體工商戶發(fā)生異常大量的交易。

（8）對應收款項賬齡長、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。

（9）被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：

1）能否從第三方取得融資；

2）能否轉售給第三方（如經(jīng)銷商）；

3）被審計單位能否滿足特定的重要條件。

（10）直接或通過關聯(lián)方為客戶提供融資擔保。

2.銷售交易方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）在臨近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。

（2）實際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復發(fā)貨。

（3）未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。

（4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。

（5）已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回。

（6）交易之后長期不進行結算。

3.銷售合同、單據(jù)方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。

（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點、付款條件）缺失。

（3）銷售合同中部分條款或條件不同于被審計單位的標準銷售合同。

（4）銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改。

（5）在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或實際未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。

（6）記錄的銷售交易未經(jīng)恰當授權或缺乏出庫單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持。

4.銷售回款方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）應收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。

（2）應收款項收回時，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務無關。

（3）對不同客戶的應收款項從同一付款單位收回。

5.被審計單位通常會使用貨幣資金配合收入舞弊，注冊會計師需要關注資金方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）通過虛構交易套取資金。

（2）發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。

（3）貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。

（4）被審計單位申請公開發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個年度進行大額分紅。

（5）工程實際付款進度快于合同約定付款進度。

（6）與關聯(lián)方或疑似關聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來。

6.其他方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）采用異常于行業(yè)慣例的收入確認方法。

（2）與銷售和收款相關的業(yè)務流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行。

（3）通過實施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預期的趨勢或關系。本問題解答問題四對分析程序作出進一步解釋。

（4）被審計單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。

（5）在被審計單位業(yè)務或其他相關事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。

（6）被審計單位管理層不允許注冊會計師接觸可能提供審計證據(jù)的特定員工、客戶、供應商或其他人員。

四、在收入確認領域，注冊會計師如何實施分析程序？

答：在收入確認領域實施審計程序時，分析程序是一種較為有效的方法，注冊會計師需要重視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識別收入確認舞弊中的作用。在設計分析程序時，注冊會計師需要在充分了解被審計單位及其環(huán)境的基礎上，識別與收入相關的財務數(shù)據(jù)與其他財務數(shù)據(jù)、非財務數(shù)據(jù)之間存在的關系，以提升實施分析程序的效果。在實施分析程序時，注冊會計師可借助于數(shù)據(jù)分析技術。

在收入確認領域，注冊會計師可以實施的分析程序的例子包括：

1.分析賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項清單是否存在差異，如發(fā)現(xiàn)異常，實施進一步審計程序。

2.將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應數(shù)據(jù)或預算數(shù)進行比較。

3.分析月度或季度銷售量、銷售收入金額、毛利率變動趨勢。

4.將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到的現(xiàn)金、應收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較。

5.將銷售毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等關鍵財務指標與可比期間數(shù)據(jù)、預算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較。

6.分析銷售收入等財務信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務信息之間的關系。

7.分析銷售收入與銷售費用之間的關系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標、銷售人員薪酬、廣告費、差旅費、運費，以及銷售機構的設臵、規(guī)模、數(shù)量、分布等。

注冊會計師通過實施分析程序，可能識別出未注意到的異常關系，或通過其他審計程序難以發(fā)現(xiàn)的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關注可能發(fā)生重大錯報風險的領域，有助于評估重大錯報風險，為設計和實施應對措施提供基礎。例如，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位不斷地為完成銷售目標而增加銷售量，或者大量的銷售因不能收現(xiàn)而導致應收賬款大量增加，需要對銷售收入的真實性予以額外關注；如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位臨近期末銷售量大幅增加，需要警惕將下期收入提前確認的可能性；如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)單筆大額收入能夠減輕被審計單位盈利方面的壓力，或使被審計單位完成銷售目標，需要警惕被審計單位虛構收入的可能性。

如果發(fā)現(xiàn)異常或偏離預期的趨勢或關系，注冊會計師需要認真調查其原因，評價是否表明可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險。涉及臨近期末收入和利潤的異常關系尤其值得關注，例如在報告期的最后幾周內(nèi)記錄了不尋常的大額收入或異常交易。注冊會計師可能采取的調查方法舉例如下：

1.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結合的方法，從行業(yè)及市場變化趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進行調查。

2.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)應收賬款余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度，注冊會計師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在必要時采取恰當?shù)拇胧?，如擴大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例、使用與前期不同的抽樣方法、實地走訪客戶等。

3.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的收入增長幅度明顯高于管理層的預期，可以詢問管理層的適當人員，并考慮管理層的答復是否與其他審計證據(jù)一致，例如，如果管理層表示收入增長是由于銷售量增加所致，注冊會計師可以調查與市場需求相關的情況。

五、注冊會計師如何應對評估的與收入確認相關的重大錯報風險？

答：根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》和《中國注冊會計師審計準則第 1231 號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規(guī)定，注冊會計師應當將評估的由于舞弊導致的重大錯報風險作為特別風險，并專門針對該風險實施實質性程序。如果針對特別風險實施的程序沒有包含控制運行的測試，采取的實質性程序應當包括細節(jié)測試。

在應對該特別風險時，如果注冊會計師擬信賴管理層針對該風險實施的控制，應當在本期審計中測試這些控制運行的有效性。在實施實質性程序時，注冊會計師需要根據(jù)交易的經(jīng)濟實質判斷被審計單位收入確認的政策是否恰當，特別是那些與復雜交易相關的政策。注冊會計師應當設計和實施恰當?shù)膽獙Υ胧?，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在選擇和實施審計程序時注意融入更多的不可預見因素?！?lt;中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞弊相關的責任>應用指南》附錄 2 列示了應對評估的由于舞弊導致的重大錯報風險的審計程序示例，包括增加審計程序不可預見性的示例。

注冊會計師可以采取的應對措施舉例如下：

1.針對收入項目，使用分解的數(shù)據(jù)實施實質性分析程序。例如，按照月份、產(chǎn)品線或業(yè)務分部將本期收入與可比期間收入進行比較。

利用計算機輔助審計技術可能有助于發(fā)現(xiàn)異常的或未預期到的收入關系或交易。本問題解答問題四對分析程序作出進一步解釋。

2.復核銷售合同，了解主要合同條款或條件，評價被審計單位與收入確認相關的會計政策是否適當，與相關行業(yè)使用的會計政策是否保持一致。

3.向被審計單位的客戶函證相關的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議。因為相關的會計處理是否適當，往往會受到這些合同條款或協(xié)議的影響。例如，商品接受標準、交貨與付款條件、不承擔期后或持續(xù)性的賣方義務、退貨權、保證轉售金額以及撤銷或退款等條款在此種情形下通常是相關的。

4.向被審計單位負責銷售和市場開發(fā)的人員詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，向被審計單位內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末簽訂的銷售合同是否存在異常的合同條款或條件。

5.期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準備發(fā)出的商品情況（或待處理的退貨），并實施其他適當?shù)匿N售及存貨截止測試。

6.對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實施控制測試以確定這些控制是否能夠為所記錄的收入交易已真實發(fā)生并得到適當?shù)赜涗浱峁┍ＷC。必要時，考慮利用信息系統(tǒng)審計專家的工作。

7.對比歷年主要客戶名單，查明與原有主要客戶交易額大幅減少或合作關系取消、以及新增主要客戶的原因。

8.調查重要交易對方的背景信息，詢問直接參與交易的員工交易對方是否與被審計單位存在關聯(lián)方關系。

9.如果被審計單位按照履約進度確認收入，注冊會計師需要檢查相關合同或其他文件，以評價確定履約進度的方法是否合理，與從被審計單位內(nèi)部獲取的資料中相關信息是否一致，以及完成的工作能否取得被審計單位客戶的確認，能否得到監(jiān)理報告、被審計單位與客戶的結算單據(jù)等外部證據(jù)的驗證，必要時可以利用專家的工作。

10.如果被審計單位采用經(jīng)銷商的銷售模式，注冊會計師需要關注主要的經(jīng)銷商與被審計單位之間是否存在關聯(lián)方關系，并通過檢查被審計單位與經(jīng)銷商之間的協(xié)議或銷售合同，出庫單、貨運單、商品驗收單等相關支持性憑證，以確定是否滿足收入確認的條件。此外，注冊會計師還可以關注經(jīng)銷商布局的合理性、被審計單位頻繁發(fā)生經(jīng)銷商加入和退出的情況，以及被審計單位對不穩(wěn)定經(jīng)銷商的收入確認是否適當、退換貨損失的處理是否適當?shù)取?/p>

11.如果被審計單位采用代理商的銷售模式，注冊會計師需要檢查被審計單位與代理商之間的協(xié)議或合同，確定是否確實存在委托與代理關系，并檢查被審計單位收入確認是否有代理商的銷售清單、貨物最終銷售的證明等支持性憑據(jù)。

12.如果存在被審計單位關聯(lián)方注銷及非關聯(lián)化的情況，注冊會計師需要關注被審計單位將原關聯(lián)方非關聯(lián)化行為的動機及后續(xù)交易的真實性、公允性。

13.被審計單位存在特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式的，分析盈利模式和交易方式創(chuàng)新對經(jīng)濟交易實質和收入確認的影響。

14.以收取現(xiàn)金方式實現(xiàn)銷售的，對付款方和付款金額與合同、訂單、出庫單是否一致，以確定款項確實由客戶支付；必要時，向現(xiàn)金交易客戶函證收入金額，以評估現(xiàn)金收入的發(fā)生和完整性認定是否恰當。

15.如果對收入真實性存在重大疑慮，且通過常規(guī)審計程序無法應對舞弊風險以獲取充分、適當審計證據(jù)，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”程序，即對檢查范圍進行合理延伸，對所銷售產(chǎn)品或服務及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或真實身份進行核實。

實務中，注冊會計師通?？梢钥紤]實施的“延伸檢查”程序如下：

（1）對被審計單位主要供應商、客戶進行實地走訪，以確認相關采購、銷售交易的真實性。在實施實地走訪程序時，注冊會計師通常需要關注以下問題：確認被訪談對象的身份真實性和適當性；確認主要供應商、客戶是否與被審計單位存在關聯(lián)方關系或“隱性”關聯(lián)方關系；觀察主要供應商、客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場地，判斷其和被審計單位的交易規(guī)模是否與其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配；了解主要客戶向被審計單位進行采購的商業(yè)原因；了解主要客戶采購被審計單位商品的用途和去向，是否存在銷售給被審計單位指定單位的情況；了解主要客戶采購自被審計單位商品的庫存情況，必要時進行實地察看；確認是否存在“抽屜協(xié)議”，如退貨條款、價格保護機制；了解主要供應商向被審計單位銷售的產(chǎn)品是否來自于被審計單位的指定單位；確認主要供應商、客戶與被審計單位是否存在除了購銷交易以外的資金往來，如有，確認資金往來性質。

注冊會計師應當充分考慮被審計單位與被訪談對象串通舞弊的可能性，根據(jù)實際情況仔細設計訪談計劃和訪談提綱，并對在訪談過程中注意到的可疑跡象保持警覺。注冊會計師在訪談前應注意對訪談提綱保密，必要時，選擇兩名或不同層級的被訪談人員訪談相同或類似問題，進行相互印證。

（2）獲取被審計單位主要供應商、客戶資金流水，檢查是否與被審計單位控股股東、實際控制人以及其他關聯(lián)方存在大額資金往來，如有，應確定該等資金往來是否與被審計單位收入舞弊有關。

（3）獲取被審計單位控股股東、實際控制人、關鍵管理人員以及其他關聯(lián)方銀行賬戶資金流水，檢查是否存在前述各方提供資金配合被審計單位虛構收入的情況。

（4）利用企業(yè)信息查詢工具，檢查主要供應商和客戶的股東至其最終控制人，以確認主要供應商和客戶與被審計單位是否存在關聯(lián)方關系。

（5）對于采用經(jīng)銷模式的，檢查經(jīng)銷商的最終銷售實現(xiàn)情況。

需要指出的，注冊會計師在判斷是否需要實施“延伸檢查”程序及如何實施時，應當根據(jù)審計準則的規(guī)定，并考慮有經(jīng)驗的專業(yè)人士在該場景下通常會做出的合理職業(yè)判斷?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第 1131 號——審計工作底稿》對“有經(jīng)驗的專業(yè)人士”進行了定義。

此外，實施“延伸檢查”程序的可行性和效果受諸多因素影響，注冊會計師設計的具體“延伸檢查”程序的性質、時間和范圍，應當針對被審計單位的具體情況，與評估的舞弊風險相稱，并體現(xiàn)重要性原則。

例如，被審計單位所處行業(yè)的下游產(chǎn)業(yè)鏈較長，如果通過對下游產(chǎn)業(yè)鏈的某個或某幾個環(huán)節(jié)實施“延伸檢查”程序獲取的審計證據(jù)，可以應對與收入確認相關的舞弊風險，則“延伸檢查”程序無需覆蓋所有環(huán)節(jié)。

如果受條件限制無法實施“延伸檢查”程序，或實施“延伸檢查”程序后仍不足以獲取充分、適當審計證據(jù)，注冊會計師應當考慮審計范圍是否受限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業(yè)務約定。

16.對重要客戶的貨款回收進行測試，關注是否存在通過第三方賬戶，包括員工賬戶和其他個人賬戶回款的情況。

17.結合貨幣資金項目審計，關注是否存在異常的資金流動，包括不具有真實商業(yè)背景的大額現(xiàn)金收入、“一收一付金額相同”、“收款人和付款人為同一方”等異常資金流水?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t問題解答第 12 號——貨幣資金審計》對貨幣資金審計提供了進一步指導。

18.結合存貨、預付款項等項目的審計，檢查存貨采購是否真實、價格是否公允，預付款項是否具有合理的商業(yè)理由。

19.結合長期股權投資、其他權益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等長期資產(chǎn)項目的審計，檢查是否存在虛增采購金額套取被審計單位資金的情況。

20.結合短期借款、應付賬款等負債類項目的審計，檢查是否存在通過將負債不入賬或虛減負債套取被審計單位資金的情況。

21.結合或有事項的審計，檢查是否存在通過未披露的擔保套取資金的情況。

22.結合出庫單及銷售費用中運輸費等明細，檢查貨物運輸單和提單，必要時向運輸單位進行函證或走訪，關注貨物的流動是否真實存在，從而確定交易的真實性。

23.結合銷售合同中與收款、驗收相關的主要條款，對于大額應收賬款長期未收回的客戶，分析被審計單位仍向其進行銷售的合理性和真實性。

24.瀏覽被審計單位的總賬、應收賬款明細賬、收入明細賬，以發(fā)現(xiàn)可能的異?；顒印?/p>

25.檢查收入明細賬或類似記錄的計算準確性，追查將收入過入總賬的過程。

26.分析和檢查合同負債等賬戶期末余額，確定不存在應在本期確認收入而未確認的情況。

27.分析和檢查資產(chǎn)負債表日以后的貸項通知單和應收賬款其他調整事項。

28.將臨近期末發(fā)生的大額交易或異常交易與原始憑證相核對。

29.詳細復核被審計單位在臨近期末以及期后編制的調整分錄，調查性質或金額異常的項目。

30.檢查臨近期末執(zhí)行的重要銷售合同，以發(fā)現(xiàn)是否存在異常的定價、結算、發(fā)貨、退貨、換貨或驗收條款。對期后實施特定的檢查，以發(fā)現(xiàn)是否存在改變或撤銷合同條款的情況，以及是否存在退款的情況。

31.瀏覽期后一定時間的總賬和明細賬，以發(fā)現(xiàn)是否存在銷售收入沖回或大額銷售退回的情況。

32.如果被審計單位在本期存在與收入確認相關的重大會計政策、會計估計變更或會計差錯更正事項，分析這些事項是否合理，檢查是否在財務報表附注中作恰當披露。

《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號——關聯(lián)方（征求意見稿）》

六、被審計單位通過關聯(lián)方實施舞弊的例子主要有哪些？

答：被審計單位通過關聯(lián)方實施舞弊的例子主要包括：（一）關聯(lián)方交易真實存在，但管理層有意不在財務報表中作出確認、計量和披露

例如，被審計單位每月初向關聯(lián)方提供大額資金并在月末收回，但在銀行日記賬與往來賬中均不進行記錄，亦未在財務報表中進行披露，從而實現(xiàn)關聯(lián)方長期無償占用被審計單位資金的目的。

又如，為隱瞞關聯(lián)方向被審計單位輸送利益這一事實，被審計單位有意不在財務報表中恰當確認或披露與關聯(lián)方發(fā)生的交易，這類交易通常包括被審計單位收到關聯(lián)方捐贈的資金，關聯(lián)方豁免被審計單位的債務，關聯(lián)方無償為被審計單位承擔成本或費用，或者關聯(lián)方將自有的場地或設備供被審計單位無償使用。

（二）利用第三方隱瞞關聯(lián)方交易或將關聯(lián)交易非關聯(lián)化

例如，被審計單位、關聯(lián)方和特定的第三方簽署背后協(xié)議，由被審計單位通過銀行向第三方發(fā)放委托貸款，然后第三方將資金提供給關聯(lián)方使用，導致關聯(lián)方長期占用被審計單位的資金。

又如，被審計單位的關聯(lián)方與第三方簽訂服務合同，第三方向被審計單位提供勞務，但向關聯(lián)方開具勞務發(fā)票，并由關聯(lián)方向第三方支付款項，隱瞞了關聯(lián)方為被審計單位承擔成本費用的事實。

（三）以顯失公允的交易條款與關聯(lián)方進行交易但未在財務報表中如實完整披露或在財務報表中披露關聯(lián)交易是公平交易

例如，被審計單位在財務報表中披露關聯(lián)方交易的價格是按照市場價格執(zhí)行的，但未披露該項交易的其他條款和條件（如信用條款、或有事項以及特定收費等）與公平交易中的其他條款或條件存在顯著不同，或者被審計單位在財務報表中披露其向關聯(lián)方的銷售是公平交易，但實際上被審計單位授予關聯(lián)方客戶的信用期明顯長于沒有關聯(lián)關系的第三方交易對手，變相為關聯(lián)方客戶提供融資支持。

（四）與關聯(lián)方串通舞弊進行虛假交易或與特定第三方串通將關聯(lián)交易非關聯(lián)化

1. 為實現(xiàn)業(yè)績增長目的，被審計單位與不納入合并財務報表合并范圍的關聯(lián)方（例如同受一方控制的兄弟公司）簽訂虛假銷售合同，通過轉移存貨的存放地點的形式制造商品已經(jīng)發(fā)出的假象，虛增營業(yè)收入；

2. 被審計單位與關聯(lián)方簽訂虛假的設備采購合同，以預付款的形式向關聯(lián)方支付采購款，但長期不進行設備交付，年末以合同終止為由收回預付款項。被審計單位在財務報表中不進行相關披露或披露該項交易具有合理的商業(yè)理由，隱瞞了交易的真正目的是為了實現(xiàn)關聯(lián)方無償占用被審計單位的資金；

3. 被審計單位分別在采購和銷售環(huán)節(jié)設立兩家公司，并能夠對其實施控制，根據(jù)《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的規(guī)定，被審計單位應將這兩家公司納入合并財務報表的合并范圍。但是，被審計單位有意隱瞞其與此兩家公司之間存在的控制關系，其原因是受業(yè)績壓力影響，被審計單位在年末利用采購環(huán)節(jié)的公司偽造產(chǎn)品原材料采購合同和原材料入庫驗收單等，要求采購環(huán)節(jié)的公司將原材料轉移儲存到被審計單位并向其支付材料采購款；同時，被審計單位利用銷售環(huán)節(jié)的公司偽造產(chǎn)品銷售合同、產(chǎn)成品出庫單和貨運記錄等，將自身產(chǎn)品轉移儲存到銷售環(huán)節(jié)的公司并向其收取銷售款。通過與采購和銷售環(huán)節(jié)設立的直接受被審計單位控制的公司進行串通，被審計單位的采購和銷售在形式上均有了真實的貨物流轉和資金流轉，并為被審計單位帶來大額利潤。為避免將在采購和銷售環(huán)節(jié)設立的公司納入合并財務報表的合并范圍而抵銷虛假交易產(chǎn)生的利潤，被審計單位有意不在財務報表披露其與采購和銷售環(huán)節(jié)設立的公司之間存在的控制關系；

4. 被審計單位將原本可以直接銷售給合并范圍內(nèi)子公司的產(chǎn)品先銷售給特定第三方（例如可能是未披露的關聯(lián)方、有合作關系的第三方、被審計單位普通員工持有或以被審計單位普通員工名義設立的公司），再由該第三方將產(chǎn)品銷售給被審計單位合并范圍內(nèi)子公司，整個交易過程中，被審計單位、特定第三方以及合并范圍內(nèi)子公司各種單據(jù)齊備，并也可能存在完整的資金和貨物的流轉，被審計單位通過這一方式將原本屬于合并范圍內(nèi)的交易轉化為非關聯(lián)交易，規(guī)避在合并財務報表中抵銷相關銷售收入、成本和利潤，從而達到虛增收入和利潤的目的；

5. 被審計單位通過已披露或未披露的關聯(lián)方以及特定第三方實現(xiàn)自有資金或關聯(lián)方資金的體外循環(huán)，從而達到虛構交易、虛增收入和利潤的目的。例如，被審計單位虛構原材料采購或在建工程付款，將自有資金轉出至未披露的關聯(lián)方或特定第三方作為資金中轉通道，再最終由該未披露的關聯(lián)方或第三方以采購被審計單位產(chǎn)品或服務的形式將資金回籠至被審計單位，形成閉環(huán)交易，達到虛構交易、虛增收入和利潤的目的。

（五）與關聯(lián)方串通舞弊侵占被審計單位資產(chǎn)

例如，被審計單位作為有限合伙人與關聯(lián)方合作出資設立有限合伙企業(yè)，投資金額重大，后續(xù)以投資款可能被其他合伙人挪用或投資損失為由，對投資全額計提減值，以達到讓關聯(lián)方非法侵占被審計單位資產(chǎn)，或向關聯(lián)方轉移資產(chǎn)的目的。

（六）實際控制人或控股股東通過凌駕被審計單位內(nèi)部控制侵占被審計單位資產(chǎn)

例如，實際控制人、控股股東或其他關聯(lián)方串通被審計單位管理層或內(nèi)部人員，凌駕于被審計單位內(nèi)部控制取得被審計單位公章，進而獲取以被審計單位名義對外借款或提供擔保的借款，之后債務發(fā)生逾期，導致被審計單位被債權人起訴要求償還債務或履行擔保責任。

七、哪些情形或事項可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或交易？

答：《〈中國注冊會計師審計準則第 1323 號——關聯(lián)方〉應用指南》第 22 段列舉了被審計單位的某些安排的示例，這些安排可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或交易，包括：

（1）與其他機構或人員組成不具有法人資格的合伙企業(yè)；

（2）按照超出正常經(jīng)營過程的交易條款和條件，向特定機構或人員提供服務的安排；

（3）擔保和被擔保關系。

常規(guī)的關聯(lián)方交易方式通常比較容易被識別，但是管理層為了實現(xiàn)其特定的交易目的，很可能通過隱匿關聯(lián)方交易的方式來規(guī)避相關披露監(jiān)管要求。例如，通過一家或多家非關聯(lián)的過橋公司作為直接交易對手，由這些非關聯(lián)過橋公司分別與被審計單位和關聯(lián)方進行交易，以此方式來隱藏實質上的關聯(lián)方交易。針對重大并異常的交易，注冊會計師遵循“實質重于形式”原則識別未披露的關聯(lián)方和關聯(lián)方交易以識別由此產(chǎn)生的重大錯報風險。具體而言，管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易可能具有下列一項或多項特征：

（一）未披露的關聯(lián)方關系

1. 重大或非常規(guī)交易的交易對手曾經(jīng)與被審計單位或其實際控制人、關鍵管理人員等存在關聯(lián)關系；

2. 重大或非常規(guī)交易的交易對手的注冊地址或辦公地址與被審計單位或其集團成員在同一地點或接近；

3. 重大或非常規(guī)交易的交易對手的網(wǎng)站地址或其 IP 地址、郵箱域名等與被審計單位或其集團成員相同或接近；

4. 重大或非常規(guī)交易的交易對手的名稱與被審計單位或其集團成員名稱相似；

5. 重大或非常規(guī)交易的交易對手的實際控制人、關鍵管理人員或購銷等關鍵環(huán)節(jié)的員工姓名與被審計單位管理層或被審計單位關聯(lián)方的管理層或員工相近或重合；

6. 重大或非常規(guī)交易的交易標的與交易對手或被審計單位的經(jīng)營范圍不相關；

7. 重大或非常規(guī)交易的交易對手與被審計單位的實際控制人、關鍵管理人員等存在特殊關系，這種關系可能使后者能夠對前者施加重大影響，但從形式上看兩者不構成關聯(lián)方；

8. 重大或非常規(guī)交易的交易對手系自然人或由其控制，且交易規(guī)模、性質與該交易對手的業(yè)務和規(guī)模不匹配；

9. 被審計單位僅能向注冊會計師提供極其有限的與重大或非常規(guī)交易的交易對手相關的信息，注冊會計師通過互聯(lián)網(wǎng)等途徑也難以檢索到相關信息；

10. 交易對手長期拖欠被審計單位的款項，但被審計單位仍繼續(xù)與其進行交易；

11. 交易對手是當年新增或減少的異常重要的客戶或供應商，關注其是否為新設公司，如果是新設公司，關注交易時間是否非常接近公司設立時間；如果是減少的交易對手，關注該交易對手與被審計單位是否僅存在很少的，且超出被審計單位正常經(jīng)營過程的交易，交易結束后該公司是否依然正常經(jīng)營，如果已被注銷，關注注銷時間與末次交易之間的時間間隔等；

12. 被審計單位與某些交易對手間的交易在價格和條款方面明顯與其和其他交易對手之間的價格和條款不同，顯失公允，即導致被審計單位或交易對手明顯從該交易中獲的超出正常情況的利益。

（二）未披露的關聯(lián)方交易

1. 交易金額重大，或為被審計單位帶來大額利潤；

2. 交易發(fā)生頻次較少且交易時間接近于資產(chǎn)負債表日，或集中于某一特定期間；

3. 交易價格、交付方式及付款條件、結算方式等商業(yè)條款與其他客戶或供應商明顯不同。例如，對其他供應商采用票據(jù)結算方式，而對某一新增供應商采用現(xiàn)金交易，或者采用多方債權債務抵銷方式進行結算；

4. 付款人與銷售合同、發(fā)票所顯示的客戶名稱不一致，或收款人與采購合同、發(fā)票所顯示的供應商名稱不一致；

5. 與同一客戶或其關聯(lián)公司同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務；

6. 交易規(guī)模與交易對手的業(yè)務規(guī)模明顯不符；

7. 合同條款明顯不符合商業(yè)慣例或形式要件不齊備；

8. 實際履行情況與合同條款明顯不符，例如，未按約定日期發(fā)貨或未按結算期付款；或者，商品發(fā)運目的地為關聯(lián)方營業(yè)場所所在地，而非合同約定的交貨地點；

9. 交易形成的款項長期以債權債務形式存在，購銷貨款久拖不結或存在金額重大且長期未結算的其他應收款項，且交易理由不明確或不合理；

10. 不合常理且對財務指標具有實質性影響的大額政府補助，如補助款項用途不明、未附有任何條件的補助，其真正來源可能是關聯(lián)方；

11. 交易涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質基礎或財務能力完成交易的第三方；

12. 為被審計單位提供擔?；虮粚徲媶挝粸橹峁＃?/p>

13. 實際控制人或控股股東將其持有的被審計單位股份進行質押，將獲得的資金用于其自身持有的其他主體；

14. 被審計單位收到或對外提供大額捐贈或債務豁免，但是相關捐贈或債務豁免沒有合理的交易理由；

15. 被審計單位銀行明細賬顯示存在定期或有規(guī)律的銀行存款轉入/轉出交易，表明可能存在關聯(lián)方之間的資金安排，例如，資金集中管理協(xié)議或資金池安排等；

16. 其他商業(yè)理由明顯不充分的交易。

綜上，注冊會計師在審計中需要對管理層可能未披露的關聯(lián)方關系和交易保持警覺。通常情況下，具有合理商業(yè)理由的相互獨立的交易對手之間的交易通常需要最大程度地滿足交易雙方各自的利益，因此，如果一項交易中，交易一方利益明顯受損而另一方明顯得利的話，則很可能表明交易對手之間不獨立或交易理由不合理，注冊會計師需要對此保持足夠的職業(yè)懷疑。

《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證（征求意見稿）》

八、實施函證程序時,注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象以及采取的應對措施有哪些?  

答:在函證過程中，注冊會計師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風險跡象保持警覺。

（一）注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象與函證程序有關的舞弊風險跡象的例子包括:  

1.管理層不允許寄發(fā)詢證函；

2.管理層過度熱情配合函證程序，如希望提前獲悉函證樣本，幫助催促回函等；

3.管理層試圖干預、攔截、篡改詢證函或回函,如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函；管理層提供的內(nèi)部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。

4.被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師;  

5.注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結果與銀行的賬面記錄不一致，又如，從銀行支行獲取的信息和銀行總行提供的信息不一致；

6.從私人電子信箱發(fā)送的回函;  

7.收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;  

8.位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址或時間相同;  

9.回函上簽名與被詢證者的公司印鑒不符，或印鑒缺失；

10.收到不同被詢證者用快遞寄回的回函,但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工，或者雖然寄件人名字不同，但手機號相同，或者不同被詢證者回函單號相連或相近;  

11.回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;  

12.不正常的回函率,例如:銀行函證未回函;與以前年度相比,回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權人發(fā)送的詢證函回函率很低; 或過于完美的回函，所有回函均能收回且表明沒有差異。

13.被詢證者缺乏獨立性,例如:被審計單位及其管理層具有強大的背景和地位，能夠對被詢證者（包括銀行和其他第三方）施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息（如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商）;被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

14.管理層對與函證所涉及財務報表項目相關的內(nèi)部控制缺陷長期不予改正，尤其是靠近財務報表期間截止日前后的控制缺陷；

15.管理層不愿意提高函證所涉及信息（如抵押、擔保等信息）的披露質量，使其更為完整透明。

（二）注冊會計師針對舞弊風險跡象可以采取的應對措施  

針對舞弊風險跡象,注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施的審計程序的例子包括:  

1.驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性,其業(yè)務性質和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;  

2.將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡上查詢到的地址、被審計單位收到或開具的增值稅發(fā)票中的對方單位地址）相比較,驗證寄出方地址的有效性;  

3.將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;  

4.要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項,考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;  

5.分別在期中和期末寄發(fā)詢證函,并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動;  

6.考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄,加蓋該金融機構公章,并與被審計單位會計記錄相核對,以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。

根據(jù)金融機構的要求,注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過程中,注冊會計師需要注意確認該信用記錄沒有被篡改。

《中國注冊會計師審計準則問題解答第12號——貨幣資金審計（征求意見稿）》

九、在實施貨幣資金審計的過程中，注冊會計師可能需要關注哪些事項或情形？

答：在實施貨幣資金審計的過程中，如果被審計單位存在以下事項或情形，注冊會計師需要保持警覺：

（1）被審計單位的現(xiàn)金交易比例較高，并且與其所在行業(yè)的常用結算模式不同；

（2）庫存現(xiàn)金規(guī)模明顯超過業(yè)務周轉所需資金；

（3）銀行賬戶開立數(shù)量與企業(yè)實際的業(yè)務規(guī)模不匹配，或存在多個零余額賬戶且長期不注銷；

（4）在沒有經(jīng)營業(yè)務的地區(qū)開立銀行賬戶，或將高額資金存放其經(jīng)營和注冊地之外的異地；

（5）企業(yè)資金存放于管理層或員工個人賬戶，或與個人賬戶資金交易頻繁且單筆金額較大；

（6）貨幣資金收支金額與現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動、籌資活動、投資活動的現(xiàn)金流量不匹配、或經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與凈利潤不匹配；

（7）不能提供銀行對賬單或銀行存款余額調節(jié)表，或提供的銀行對賬單沒有銀行印章，無交易對方單位名稱及摘要；

（8）存在長期或大量銀行未達賬項；

（9）銀行存款明細賬存在非正常轉賬相同大金額的“一借一貸” ；

（10）存在期末余額為負數(shù)的銀行賬戶；

（11）受限貨幣資金占比較高；

（12）存款收益金額與存款的規(guī)模明顯不匹配；

（13）針對同一交易對手，在報告期內(nèi)存在現(xiàn)金和其他結算方式并存的情形；

（14）違反貨幣資金存放和使用規(guī)定，如上市公司募集資金違規(guī)用于質押、未經(jīng)批準開立賬戶轉移募集資金、未經(jīng)許可將募集資金轉作其他用途等；

（15）存在大額外幣收付記錄，而被審計單位并不涉足外貿(mào)業(yè)務；

（16）被審計單位以各種理由不配合注冊會計師實施銀行函證、不配合注冊會計師至人民銀行或基本戶開戶行打印《已開立銀行結算賬戶清單》；

（17）與實際控制人、銀行（或財務公司）簽訂集團現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議。

除上述與貨幣資金項目直接相關的事項或情形外，注冊會計師在審計其他財務報表項目時，還可能關注到其他一些亦需保持警覺的事項或情形。例如：

（1） 存在沒有具體業(yè)務支持或與交易不相匹配的大額資金或匯票往來；

（2）長期掛賬的大額預付款項等；

（3）存在大量貨幣資金的情況下仍高額或高息舉債；

（4）付款方賬戶名稱與銷售客戶名稱不一致、收款方賬戶名稱與供應商名稱不一致；

（5）開具的銀行承兌匯票沒有銀行承兌協(xié)議支持；

（6）銀行承兌票據(jù)保證金余額與應付票據(jù)余額比例不合理；

（7）存在頻繁的票據(jù)貼現(xiàn)；

（8）實際控制人頻繁的股權質押（凍結）且累計被質押（凍結）的股權占其持有被審計單位總股本比例較高；

（9）存在大量貨幣資金的情況下，頻繁發(fā)生債務違約，或無法按期償還債務；

（10）首次公開發(fā)行新股（簡稱 IPO）公司申報期內(nèi)持續(xù)現(xiàn)金分紅；

（11）工程付款進度或結算周期異常等。